巴西税制改革中的 ITCMD：遗产与赠与税将发生什么变化
了解 ITCMD 将如何受到巴西税制改革的影响、税务律师将面临哪些变化，以及它与 CBS/IBS 的互动关系。
内容摘要
ITCMD（针对因死亡而发生的财产转移以及赠与征收的税）是一种州级税种，并未被 LC 214/2025 直接修改，但巴西税制改革对财产规划与传承规划带来了相关的间接影响。Vivian Sampaio 将解释什么会改变、什么保持不变，以及在新形势下如何为客户提供指导。
什么是 ITCMD，由谁征收
ITCMD 适用于：
- “因死亡”（Causa Mortis）转移 —— 因财产所有人去世而发生的财产转移
- 赠与 —— 无偿转移财产或权利，包括在生前进行的转移
征收权限： 各州及联邦区（州政府）。
长期存在的问题： 每个州都有自己的立法，这造成了显著的差异，尤其是在涉及位于不同州的财产的赠与与继承中。
税制改革改变了什么（以及没有改变什么）
没有改变的内容
LC 214/2025 并未直接改变：
- ITCMD 的征收权限（仍归各州所有）
- 该税种的性质（州级税，未并入 CBS/IBS）
- 现行税率（因州而异）
- 现有的免税规定
间接改变的内容
CBS 与 IBS 的设立改变了商品和服务的价格结构，这间接影响了 ITCMD：
1. 继承和赠与中的财产价值
由于 CBS / IBS / 选择性税适用于商品和服务的交易，资产的市场价值可能会发生调整。改革后购入的不动产，其价格将反映建造/销售环节所缴纳的 CBS/IBS —— 这可能改变 ITCMD 的计税基础。
2. 更复杂的财产规划
在 CBS/IBS 的背景下，家族控股公司的理想结构可能发生变化。如果总税负（IRPJ + CSLL + CBS + IBS）超过了管理上带来的收益，那些以往通过法人持有更具优势的资产可能会失去吸引力。
3. 联邦层面讨论中可能出现的税率统一
在联邦层面已有关于协调各州 ITCMD 税率的讨论，但目前尚无获批的法案。
当前的 ITCMD 结构 —— 如何运作
税率
不存在统一的联邦税率。每个州自行确定税率。典型区间：
说明： 部分州采用基于转移价值的累进税率；另一些州则采用固定税率。
计税基础
- Causa Mortis（因死亡）： 继承开始之日财产的市场价值
- 赠与： 赠与之日财产或权利的市场价值
免税
通常包括：
- 小额现金（由各州自行规定）
- 低价值财产
- 向慈善机构的捐赠（视各州而定）
实务示例：运用 ITCMD 进行传承规划
情景： João 先生，68 岁，拥有：
- 1 处城市不动产，价值 R$ 2.000.000
- 2 家公司的股权（R$ 3.000.000）
- 金融投资：R$ 1.000.000
- 资产总额：R$ 6.000.000
规划选项：
选项 1：保留用益权的生前赠与
- 将不动产赠与子女，但保留用益权（使用和享有该财产的权利）
- ITCMD 仅就裸所有权的价值征收（而非全部价值）
- 去世时，不动产不再发生转移（已经转移完毕）
当前问题： “裸所有权价值”与”用益权价值”的评估在各州之间差异极大，由此引发诉讼。
选项 2：财产控股公司
- 设立一家法人来持有财产
- 通过赠与将股份转移给继承人
- ITCMD 就股份价值征收
改革的影响： 如果控股公司承受的总税负（IRPJ + CSLL + CBS + IBS）高于自然人所承受的税负，该规划可能会失去吸引力。
实务建议： 在设立控股公司之前，应权衡维持该法人的总成本（就收入征收的 CBS/IBS、就分配利润征收的 IRPJ/CSLL）与节省的 ITCMD 之间的关系。
ITCMD 与 CBS/IBS —— 互动关系
一个值得关注的要点是 ITCMD 与 CBS/IBS 之间的互动关系。
生前取得财产时
如果一个人取得某项财产并随后将其赠与：
- 在最初购买时：缴纳了 CBS/IBS（当时为消费税）
- 在赠与时：ITCMD 就当前市场价值征收 —— 而该价值已经包含了已缴纳的 CBS/IBS
结果： 可能产生不必要的双重征税 —— 同一财产先在取得环节（通过 CBS/IBS）被征税，随后又在转移环节（通过 ITCMD）被征税。
理论探讨： 学界对于是否可从 ITCMD 的计税基础中扣除 CBS/IBS 金额存在讨论，但该议题仍取决于明确的法律规定。
在”因死亡”（Causa Mortis）继承中
继承一项在改革后取得的财产，意味着该财产承载着已缴纳的 CBS/IBS。同样地，如果没有抵免或扣除机制，就会产生经济上的重叠累积。
税务律师需要关注的要点
- 审查现有架构 —— 在旧制度下设立的控股公司可能需要重新评估
- 关注州级立法 —— 各州可能会更新其 ITCMD 法律，以与改革相协调
- 赠与的时机 —— 越早越好，但需要评估将财产置于法人之下持有的成本是否划算
- 文档资料 —— 确保所有财产估值都有充分依据，以避免被税务稽查
- 私下契约（contratos de gaveta） —— 改革可能促使对含保留所有权或信托让与条款的购买合同进行修订
对 ITCMD 未来的预测
- ITCMD 可能实现联邦化（类似于多年前提出的 ICMS 联邦化方案）
- 各州税率更趋于协调统一
- 可能出现从 ITCMD 计税基础中扣除 CBS/IBS 的机制
- 随着法规的演进，可能与更为规范化的财产申报相结合
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